PVG 2022 13 — Tax Treatment of Depreciation Adjustment Post-Transfer of Business Assets to Private Ownership

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13 Grundstückgewinnsteuer. Zeitpunkt, ab welchem die Geldwertveränderung im Sinne von Art. 50 StG gewährt werden muss, wenn Liegenschaften verkauft werden, die früher zum betriebsnotwendigen Geschäftsvermögen ge- mäss Art. 18 Abs. 3 aStG gehörten, inzwischen aber in das Privatvermögen überführt worden sind – Überführungen von früheren betriebsnotwendigen Lie- genschaften in das Privatvermögen geniessen das Pri- vileg des Steueraufschubs gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG (E.5.1). – Die Überführung von Grundstücken vom Geschäfts- in das Privatvermögen stellt keinen Grundstückgewinn- steuertatbestand bzw. eine steuerbegründende Ver- äusserung gemäss Art. 42 StG dar; der im Zeitpunkt der Überführung massgebende Überführungswert wird für die Grundstückgewinnsteuer als Erwerbspreis ge- mäss Art. 48 Abs. 3 StG anerkannt; der Grundstückge- winnsteuer unterliegt ausschliesslich der Wertzuwachs, welcher während der Dauer entstanden ist, als sich das Grundstück im Privatvermögen befunden hat (E.5.2). – Die Geldentwertung gemäss Art. 50 StG beschränkt sich auf die Eigentumsdauer im Privatvermögen; der Gesetzgeber hat im Rahmen der Steuerbemessung eine ausdrückliche Regelung vorgesehen, wonach bei einer Überführung des Grundstückes vom Geschäftsvermö- gen in das Privatvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG die Eigentumsdauer ab dem Zeitpunkt der Überführung massgebend ist; Art. 50 StG enthält – im Gegensatz zu Art. 53 Abs. 3 StG – keine analoge Regelung, wonach es bei der Geldwertveränderung bzw. der Steuerberech- nung zufolge einer privilegierten Überführung gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG auf die Eigentumsdauer ab dem Er- werbszeitpunkt des Grundstückes ankommt (E.5.3, 5.4).

Imposta sugli utili da sostanza immobiliare. Momen- to a partire dal quale deve essere concessa la variazio- ne del valore monetario ai sensi dell’art. 50 LIG in caso di vendita di immobili, in precedenza appartenenti alla sostanza commerciale necessaria all’azienda ai sensi de- ll’art. 18 cpv. 3 vLIG, nel frattempo però trasferiti alla sost- anza privata. – I trasferimenti di immobili, in precedenza necessari all’azi-

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enda, nella sostanza privata godono del privilegio della dilazione fiscale ai sensi del vecchio art. 18 cpv. 3 LIG (consid. 5.1.) – Il trasferimento di fondi dalla sostanza commerciale nel- la sostanza privata non configura la fattispecie dell’im- posta sugli utili da sostanza immobiliare risp. un’aliena- zione causante l’imposizione ai sensi dell’art. 42 LIG; il valore di trasferimento determinante al momento del trasferimento è riconosciuto, per l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare, come prezzo d’acquisto ai sensi dell’art. 48 cpv. 3 LIG; solo l’aumento del valore verifi- catosi durante il periodo in cui il fondo apparteneva alla sostanza privata, è soggetto all›imposta sugli utili da sostanza immobiliare (consid. 5.2). – La svalutazione monetaria ai sensi dell’art. 50 LIG è limi- tata alla durata della proprietà nella sostanza privata; il legislatore ha previsto una normativa esplicita nell’am- bito del computo dell’imposta, secondo la quale, in caso di trasferimento del fondo dalla sostanza commerciale in quella privata ai sensi del vecchio art. 18 cpv. 3 LIG, è de- terminante la durata della proprietà a partire dal momen- to del trasferimento; a differenza dell’art. 53 cpv. 3 LIG, l’art. 50 LIG non contiene una disposizione analoga, se- condo cui per la variazione del valore monetario o per il calcolo dell’imposta a seguito di un trasferimento privi- legiato ai sensi del vecchio art. 18 cpv. 3 LIG, è determi- nante la durata della proprietà dal momento dell’acqui- sto del fondo (consid. 5.3, 5.4).

Sachverhalt: 1. Die Erben von A. , namentlich B. , D. und C. , verkauften am 7. Juni 2019 die Grundstücke Nrn. F. und G. in der Stadt H. zum Preis von insge- samt CHF 3‘000‘000.– an die R. AG. Diese Grundstücke wa- ren am 1. Januar 1999 zum Buchwert per 31. Dezember 1998 von CHF 1‘670‘000.– zuzüglich im Rahmen der Überführung besteuerte Abschreibungen von CHF 36‘339.–, insgesamt also zum Anlage- wert von CHF 1‘706‘339.–, vom Geschäftsvermögen in das Privat- vermögen von A. überführt worden. 3. Am 12. August 2020 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Steuerverwaltung) gegenüber den Erben die (separaten) definitiven Veranlagungsverfügungen

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für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer. Da- bei setzte die Steuerverwaltung den Anlagewert von insgesamt CHF 1‘706‘339.– als Erwerbspreis ein. Für diesen Wert wurde eine Geldentwertung von 5% (= CHF 85‘317.–) für den Zeitraum zwi- schen der Überführung und Veräusserung (1999 bis 2019) veran- schlagt, womit veranlagungsgemäss Anlagekosten von insge- samt CHF 1‘791‘656.– resultierten. Unter Berücksichtigung eines Veräusserungspreises von CHF 3‘000.000.– ergab sich ein Grund- stückgewinn von CHF 1‘208‘344.–. Im Rahmen der Steuerbemes- sung wurde die Zeitspanne zwischen dem Erwerbszeitpunkt der Grundstücke ins Geschäftsvermögen (25. September 1929) und dem Veräusserungszeitpunkt (7. Juni 2019) berücksichtigt, was bei einer Eigentumsdauer von rund 90 Jahren eine reduzierte kantona- le und kommunale Grundstückgewinnsteuer von insgesamt CHF 59‘208.20 pro Erbe ergab.

Erwägungen: 5.1. Vorliegend ist unbestrittenen, dass die zum be- triebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstü- cke Nrn. F. und G. am 1. Januar 1999 zum Buchwert per 31. Dezember 1998 von CHF 1‘670‘000.– zuzüglich der im Rahmen der Überführung besteuerten Abschreibungen von CHF 36‘339.–, also zum (massgebenden) Überführungswert von insgesamt CHF 1‘706‘339.–, vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen von A. überführt worden waren. Da- bei handelte es sich um eine privilegierte Überführung ge- mäss Art. 18 Abs. 3 aStG. Diese Bestimmung ist im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II zufolge Bundesrechtswid- rigkeit per 1. Januar 2011 aufgehoben worden (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 21/2008-2009, S. 1629). Privilegiert war diese Überführung insofern, als ge- mäss Art. 18 Abs. 3 aStG ausschliesslich die früher zugelasse- nen Abschreibungen in der Höhe von insgesamt CHF 36‘338.– als Einkommen besteuert wurden und die Besteuerung des Wert- zuwachses unterblieb; schliesslich entsprach die Absteuerung wieder hereingeholter Abschreibungen nicht der Besteuerung des Wertzuwachses. In diesem Sinne genoss die Überführung der betriebsnotwendigen Grundstücke Nrn. F. und G. in das Privatvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG das Privileg des Steueraufschubs (vgl. Peter v. rechenberg/AndreA v. rechenberg, Handkommentar, Bündner Grundstückgewinnsteuern, Chur 1999, N12 zu Art. 48 StG und N 6 zu Art. 53 StG).

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5.2. Die Überführung von Grundstücken vom Geschäfts- vermögen in das Privatvermögen stellt nun keinen Grundstückge- winnsteuertatbestand bzw. eine steuerbegründende Veräusserung gemäss Art. 42 StG dar (vgl. Steuerverwaltung Graubünden: Pra- xisfestlegung vom 11. Oktober 1999 zu Art. 53 StG, S. 2). Es verhält sich nämlich so, dass der Grundstückgewinnsteuer ausschliesslich Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatver- mögens unterliegen (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. a StG). Entsprechend wird bei der Berechnung der Anlagekosten und damit des «Erwerb- spreises» nicht auf die letzte steuerbegründende Veräusserung (vgl. Art. 46 Abs. 2 StG) – diese wäre gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 42 Abs. 1 StG am 25. September 1929 erfolgt – abgestellt, sondern auf den bei der Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen massgebenden Buchwert zuzüglich der bei der Überführung versteuerten Gewinne (vgl. Art. 48 Abs. 3 StG). Damit wird – auch wenn die Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen keinen Grundstückgewinnsteuertatbestand darstellt – der im Zeitpunkt der Überführung massgebende Über- führungswert für die Grundstückgewinnsteuer als Erwerbspreis anerkannt (vgl. Art. 48 Abs. 3 StGB; Steuerverwaltung Graubün- den: Praxisfestlegung vom 11. Oktober 1999 zu Art. 53 StG, S. 2). Das Dargelegte hat zur Konsequenz, dass ausschliesslich der Wert- zuwachs, welcher während der Dauer entstanden ist, als sich das Grundstück im Privatvermögen befunden hat, der Grundstückge- winnsteuern unterliegt (vgl. Art. 48 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StG). Mit anderen Worten hat der Gesetzgeber die Bestimmungen über die Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 41 ff. StG und damit auch die Frage, ab welchem Zeitpunkt die Geldentwertung im Sin- ne von Art. 50 StG gewährt werden muss, auf die Eigentumsdau- er der Grundstücke im Privatvermögen beschränkt. Dies zu Recht. Es verhält sich nämlich so, dass das Privat- und das Geschäfts- vermögen nach unterschiedlichen Regeln besteuert werden. So können Gegenstände des Geschäftsvermögens abgeschrieben werden und die Veräusserungsgewinne unterliegen der Einkom- menssteuer. Im Privatvermögen sind Abschreibungen indes nicht zugelassen und die Veräusserungsgewinne sind – mit Ausnahme der Grundstückgewinne, welche in Kanton und Gemeinde mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst werden – grundsätzlich steuerfrei (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 21/2008- 2009, S 1616). Für die Berücksichtigung der Geldentwertung ab dem Überführungszeitpunkt spricht zudem auch Art. 50 Abs. 2 StG. Danach erfolgt die Geldwertkorrektur nach dem Indexstand per

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1. Januar des Anlagejahres und des Veräusserungsjahres. Bei ei- ner Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gilt als «Erwerbspreis», welcher zu den Anlagekosten gehört (vgl. Art. 48 Abs. 3 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StG), der massgebende steuer- liche Überführungswert (CHF 1‘706‘339.–). Das Anlagejahr gemäss Art. 50 Abs. 2 StG muss bei einer Überführung somit das Jahr sein, in welchem das Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Pri- vatvermögen überführt worden ist. Hier also das Jahr 1999. 5.3. Daran, dass die Geldwertveränderung gemäss Art. 50 StG auf die Eigentumsdauer im Privatvermögen beschränkt ist, än- dert auch Art. 53 Abs. 3 StG nichts. Gemäss dieser Bestimmung ist bei Erwerb des Grundstückes zufolge steueraufschiebenden Eigentumswechsels für die Berechnung der Eigentumsdauer auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abzustellen. Diesem Eigentumswechsel wird die Überführung vom Geschäftsvermö- gen in das Privatvermögen gleichgestellt. Als Erwerbszeitpunkt gilt somit grundsätzlich die letzte steuerbegründende Veräusse- rung. Dieser Grundsatz gilt indes nicht, wenn die Grundstücke – wie vorliegend – gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG zum Anlagewert überführt worden sind. Diesfalls wird die Überführung im Sinne von Art. 53 Abs. 3 StG als Steueraufschub behandelt und es wird auf den davorliegenden steuerbegründenden Erwerb in das Ge- schäftsvermögen (25. September 1929) abgestellt (vgl. Steuerver- waltung Graubünden: Praxisfestlegung vom 11. Oktober 1999 zu Art. 53 StG, S. 2). Damit hat der Gesetzgeber im Rahmen der Steu- erbemessung eine ausdrückliche Regelung vorgesehen, wonach bei einer Überführung des Grundstückes vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG die Eigentums- dauer ab dem Zeitpunkt des Erwerbs massgebend ist. Art. 50 StG enthält nun – im Gegensatz zu Art. 53 Abs. 3 StG – keine analoge Regelung, wonach es bei der Geldwertveränderung bzw. der Steu- erberechnung zufolge einer privilegierten Überführung gemäss Art. 18 Abs. 3 aStG auf die Eigentumsdauer ab dem Erwerbszeit- punkt des Grundstückes ankommt. Diese unterschiedlichen Re- gelungen sind darauf zurückzuführen, dass die Steuerpflichtigen eine Begünstigung dahingehend erfahren sollen, als der Steuerbe- trag im Rahmen der Steuerberechnung ermässigt wird, sofern das Grundstück über eine längere Dauer im Eigentum gehalten wird und damit nicht zu Spekulationszwecken erworben wurde (vgl. Art. 53 Abs. 1 StG). Demgegenüber erhöht sich der Steuerbetrag für jeden Monat, um den die Eigentumsdauer kürzer als zwei Jahre ist, um 2% (vgl. Art. 53 Abs. 2 StG; vgl. Peter v. rechenberg/AndreA v.

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rechenberg, a.a.O., N3 zu Art. 53 StG). Dieser in Art. 53 Abs. 2 StG enthaltene Spekulationszuschlag auf kurzfristig erzielten Grund- stückgewinnen soll die Grundstückspekulationen bekämpfen. Eine Spekulationsabsicht ist aber keineswegs Voraussetzung dafür, dass ein Zuschlag erhoben werden darf. Aus welchen Gründen die Eigentumsdauer die zweijährige Frist unterschreitet, ist somit unerheblich (vgl. Peter christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, S. 207 f., ermo ZimmermAnn in: Basellandschaftliche Steuerpraxis [BLStPr], Bd. IV, S. 279 f.; Fe- lix richner/WAlter Frei/steFAn KAuFmAnn, Kommentar zum harmo- nisierten Züricher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 7 zu § 225). Bei der Geldentwertung gemäss Art. 50 StG geht es im Unterschied zu Art. 53 StG indes nicht um die Steuerberechnung, sondern um die Ermittlung des Steuerobjekts, also um die Bemessung der Steuer. Das Objekt der Grundstückgewinnsteuer ist die Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagewert. Der Anlagewert entspricht dem im Zeitpunkt der Überführung steuerlich massge- benden Buchwert zuzüglich der bei der Überführung versteuerten Gewinne (vgl. Art. 48 Abs. 3 StG). In diesem Zusammenhang greift Art. 50 StG als Teil der Steuerberechnung ausschliesslich dahinge- hend, dass der im Zeitpunkt der Überführung massgebende Anla- gewert (CHF 1‘706‘339.–) an die Geldentwertung angepasst wird; schliesslich sollen gemäss dieser Bestimmung nominelle Gewin- ne, welche im Zeitraum zwischen Überführung und Veräusserung entstanden sind, ausgeschaltet werden. Daraus ergibt sich, dass im Rahmen von Art. 50 StG nicht von Relevanz sein kann, ob ein Grundstück zu Spekulationszwecken erworben worden ist oder nicht. Vielmehr geht es dabei ausschliesslich um die Berechnung des zwischen Überführung und Veräusserung erzielten Wertzu- wachses und zwar unter Ausklammerung nomineller Gewinne. Vor diesem Hintergrund ist die Tatsache, dass Art. 50 StG – im Ge- gensatz zu Art. 53 Abs. 3 StG – keine ausdrückliche (analoge) Re- gelung enthält, wonach bei der Überführung eines Grundstückes vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen auf den davorlie- genden steuerbegründenden Erwerb in das Geschäftsvermögen (25. September 1929) abgestellt wird, als qualifiziertes Schweigen zu qualifizieren. Damit besteht kein Platz für Lückenfüllung und damit für eine gemäss Art. 53 Abs. 3 StG analoge Regelung, wo- nach die Geldwertveränderung bereits ab dem Erwerbszeitpunkt gewährt werden müsste. 5.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwer- degegnerin die Geldwertveränderung gemäss Art. 50 StG zu Recht

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ab dem Überführungszeitpunkt der Grundstücke Nrn. F. und G. vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (1. Janu- ar 1999) gewährt hat. Auch hat sie im Rahmen der Steuerbemes- sung gemäss Art. 53 Abs. 3 StG zu Recht auf den Erwerbszeitpunkt (25. September 1929) abgestellt, was keinen Widerspruch zu Art. 50 StG darstellt; schliesslich spielt die Frage, ob ein Grundstück zu Spekulationszwecken erworben worden ist oder nicht, ausschliess- lich im Rahmen der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer eine Rolle. Die im Urteil des Verwaltungsgerichts A 06 20 vom 9. Juni 2006 enthaltene Rechtsprechung erweist sich damit als falsch, weshalb sie zu ändern ist. Der Hauptantrag der Beschwerdeführer erweist sich somit als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist. A 21 44, A 21 45, A 21 46 Urteil vom 21. April 2022

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