PVG 2021 4 — Transfer Tax on Accessories vs. Integral Components in Property Purchase

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Steuern 3 Taglias Imposte

4 Handänderungssteuer. Besteuerung der Übertragung von Zugehör. – Aufgrund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips wird der Wert bzw. Preis von Bestandteilen bei der Ver- anlagung der Handänderungssteuer mitberücksichtigt, nicht hingegen derjenige von Zugehör; da Zugehör zwar das rechtliche Schicksal der Hauptsache (sprich des Grundstücks) teilen kann, aber nicht zum Grundstück gehört, bleibt für eine Besteuerung der Übertragung von Zugehör kein Raum; vorliegend wurde die Handände- rungssteuer zu Unrecht auch auf dem Kaufpreis für das Zugehör erhoben; Bemessungsgrundlage für die Han- dänderungssteuer bildet der Immobilienwert (E.6.1–7).

Imposta sul trapasso di proprietà. Imposizione del trasfe- rimento di accessori. – In base al principio d‘accessione del diritto reale il va- lore risp. il prezzo di parti costitutive è preso in consi- derazione nella tassazione dell‘imposta sul trapasso di proprietà, non però quello degli accessori; siccome l‘accessorio può condividere il destino giuridico della cosa principale (ovvero del fondo) ma non appartiene al fondo, non c‘è spazio per una tassazione del trasferi- mento di un accessorio; nel caso di specie l‘imposta sul trapasso di proprietà è stata riscossa a torto anche sul prezzo d‘acquisto per l‘accessorio; la base di calcolo per l‘imposta sul trapasso di proprietà è costituita dal valore dell‘immobile (consid. 6.1–7).

Erwägungen: 6.1. Vorliegend begründet die Beschwerdegegnerin ihre Argumentation in Bezug auf das im Grundbuch angemerkte Zu- gehör und führt im angefochtenen Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 aus, das vor dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern gültige Landschaftsgesetz von C. über die Entrichtung einer Handänderungssteuer habe in Art. 1 unter anderem festgehalten, dass beim Kauf eines in der

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Landschaft gelegenen Grundstücks der Käufer eine Handände- rungssteuer zu entrichten habe und dass Grundstücke im Sinne dieses Gesetzes Liegenschaften mit ihren Bestandteilen und Zube- hör nach Art. 642 bis 644 des ZGB seien (vgl. Bf-act. 0 S. 3). Da die Regelung im Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern – wie bereits dargelegt – mit dem Ziel einer einheitlichen Handhabung der Handänderungssteuer im Kanton erfolgte und die unterschied- lichen Regelungen in den damals 207 Bündner Gemeinden verein- heitlicht werden sollten, kann das alte kommunale Recht nicht zur Interpretation der kantonalen Regelung herangezogen werden. 6.2. Gemäss Art. 7 Abs. 1 und 2 GKStG erhebt die Ge- meinde bei Handänderungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder Grundstückanteils eine Handänderungssteu- er. Bemessungsgrundlage ist der Verkehrswert des übertragenen Grundstücks (Art. 12 Abs. 2 GKStG). Beim Kauf gilt als Verkehrs- wert der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 12 Abs. 3 Satz 1 GKStG). Der Begriff «Grundstück» ist weder im Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern definiert noch äussert sich die entsprechende Botschaft dazu. Ebenfalls fehlt eine Definition des Grundstücksbegriffs im StG, welches subsidiär auch für das Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern gilt (Art. 1 Abs. 2 GKStG). Daher muss eine Auslegung vorgenommen werden, wobei vom zivilrechtlichen Grundstückbegriff auszugehen ist. Nach Art. 655 Abs. 2 ZGB gelten als Grundstücke: – die Liegenschaften; – die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte; – die Bergwerke; – die Miteigentumsanteile an Grundstücken. Das ZGB unterscheidet in den Art. 642 und 644 zwischen Bestandteilen und Zugehör. Bestandteil einer Sache (z.B. eines Grundstücks) ist alles, was nach der am Orte üblichen Auffassung zu ihrem Bestande gehört (…) (Art. 642 Abs. 2 ZGB). Betreffend Zu- gehör hält das ZGB lediglich fest, dass das Zugehör, sofern nichts anderes vereinbart ist, dem rechtlichen Schicksal der Hauptsache (in casu des Grundstücks) folgt (Art. 644 Abs. 1 ZGB). Daraus er- gibt sich e contrario, dass Zugehör nicht zum Grundstück gehört. Zugehörgegenstände bleiben rechtlich selbständig und können infolgedessen auch Gegenstand gesonderter, ausschliesslich auf sie bezogener Rechtsgeschäfte sein. Dies im Unterschied zu Be- standteilen. Das zentrale Kriterium eines Bestandteils ist, dass des-

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sen Entfernung zu einer Zerstörung, Beschädigung oder Verände- rung der Hauptsache (z.B. des Hauses) führt (vgl. Art. 642 Abs. 2 ZGB). Typischerweise besteht zwischen einem Bestandteil und der Hauptsache eine physische Verbindung. Zusätzlich dazu wird auch eine sogenannte innere Verbindung verlangt, welche dahingehend umschrieben wird, dass Bestandteil und Hauptsache «bestim- mungsgemäss eine Einheit» bilden. Bestandteile sind also als Teil einer Sache zu behandeln (z.B. das Dach eines Hauses). Hingegen ist das Zugehör weniger stark mit der Sache verbunden (vgl. zum Ganzen: Wiegand, in: Honsell/Vogt/geiser [Hrsg.], Basler Kommen- tar, Zivilgesetzbuch II, Art. 457-977 ZGB, Art. 1-61 SchlT ZGB, 5. Aufl., Basel 2015, Art. 642 und 644/645 Rz. 1 ff.). Folgt man diesen Überlegungen, werden Bestandteile vom Akzessionsprinzip erfasst, nicht jedoch grundsätzlich Gegenstän- de, die Zugehör-Qualität aufweisen. Aufgrund des sachenrechtli- chen Akzessionsprinzips wird der Wert bzw. Preis von Bestandteilen bei der Veranlagung der Handänderungssteuer mitberücksichtigt, nicht hingegen derjenige von Zugehör. Dabei ist festzuhalten, dass gewisse Zugehörgegenstände, die nach landläufiger Auffassung zu einem Haus gehören (wie Vorfenster, Fensterläden, nicht ein- gebaute Öfen, Kochherde, Boiler etc.) als liegenschaftliche Werte (und nicht als Zugehör) angesehen werden. Hierfür geleistete Ent- schädigungen unterliegen daher der Handänderungssteuer (vgl. Fessler, Das Handänderungssteuerrecht des Kantons Zürich, in: ZBGR 62/1981, S. 2 f.). Das EGzZGB hält bezüglich der Begriffe «Bestandteil» und «Zugehör» Folgendes fest: Art. 86 I. Bestandteil 1 Bestandteile einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 642, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere: 1. die im Boden stehenden Mauern und Einfriedungen; 2. alles, was in einem Gebäude niet- und nagelfest ist; 3. die in Wand eingelassenen Schränke und Spiegel; 4. die in den Boden eingebauten oder mit einer Feuermau- er in feste Verbindung gebrachten Ofen und Herde; 5. Türen und Fensterläden; 6. die mit einem Gebäude baulich verbundenen Einrich- tungen wie Maschinen, Triebwerke, Aufzüge, Röhren- leitungen, elektrische Leitungen, sanitäre und Hei- zungsanlagen, Kessel, Brunnen, Jauchekasten und dergleichen.

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Art. 87 II. Zugehör 1 Zugehör einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 644, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere: 1. die zu einem Gebäude gehörenden Schlüssel; 2. die Vorfenster; 3. bewegliche Bade- und Wascheinrichtungen, Öfen und Herde, sofern nicht die für die Benutzung der Wohnun- gen nach dem Ortsgebrauch erforderlichen, mit dem Gebäude fest verbundenen entsprechenden Einrichtun- gen vorhanden sind; 4. Fasslager, Gestelle und dergleichen sowie die Lösch- geräte. Aber auch die dargelegten Bestimmungen des EGzZGB än- dern nichts an der Tatsache, dass Zugehör nicht als Teil des Grund- stücks gilt, sondern höchstens das rechtliche Schicksal desselben teilt. Ausgehend vom Wortlaut des Gesetzes über die Gemein- de- und Kirchensteuern, wonach der Verkehrswert des übertra- genen Grundstücks als Bemessungsgrundlage gilt (Art. 12 Abs. 2 GKStG), und des Umstands, dass Zugehör – wie gesehen – zwar das rechtliche Schicksal der Hauptsache (sprich des Grundstücks) teilen kann, aber nicht zum Grundstück gehört, bleibt für eine Be- steuerung der Übertragung von Zugehör kein Raum. Im Steuer- recht spielt das Legalitätsprinzip eine grundsätzliche Rolle. Eine Ausweitung einer gesetzlichen Besteuerungsgrundlage gegen den klaren Wortlaut, wie hier die Beschwerdegegnerin vorgenommen hat, ist nicht zulässig. Eine Aufrechnung bzw. Berücksichtigung von Zahlungen für Zugehör wäre einzig zulässig, wenn der – hier aber nicht zutref- fende – begründete Verdacht bestehen würde, dass ein Steuerum- gehungstatbestand erfüllt wäre (z.B. bei einer Überbewertung von Zugehör als Teil des Kaufpreises von Grundstück mit Zugehör, um weniger Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuern bezahlen zu müssen). Im Übrigen ist mit den Beschwerdeführerinnen festzuhal- ten, dass im vorliegenden Fall der Betrag von Euro 2‘950‘000.– nicht bloss für allfälliges Zugehör bezahlt wurde. Dieser Preis umfasst nebst der Hoteleinrichtung, Möbel und Kunstwerken auch Kunden- daten sowie die Abtretung von immateriellen Rechten und der Do- mains (vgl. Bf-act. 1 S. 12 und 15). Selbst wenn auf dem Verkauf des Zugehörs eine Handänderungssteuer hätte erhoben werden

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dürfen, hätte eine Ausscheidung zwischen «klassischem Zugehör» und anderen Werten erfolgen müssen. Schliesslich unterstreicht im vorliegenden Fall die Tatsa- che, dass die Immobilien sowie die mobilen und immateriellen Güter an zwei unterschiedliche juristische Personen verkauft wur- den, eine implizite Erklärung der Verkäuferin und – durch den von den Käuferinnen 1 und 2 gemeinsam unterzeichneten Kaufvertrag (vgl. Bf-act. 1 S. 26) – die Auflösung der Zugehöreigenschaft. Dass die Anmerkung im Grundbuch nicht gelöscht wurde, spielt dabei – wie die Beschwerdeführerinnen zutreffend ausführen – keine Rol- le. Tatsache ist, dass durch den separaten Verkauf von Immobilien sowie mobilen und immateriellen Gütern die unmissverständliche Willenserklärung erfolgte, dass das Zugehör nicht das rechtliche Schicksal der Hauptsache teilen soll (vgl. Wortlaut von Art. 644 Abs. 1 ZGB). Also auch dieser Ansatz spricht letztlich für die oben dargelegte Lösung. 7. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdegeg- nerin die Handänderungssteuer zu Unrecht auch auf dem Kaufpreis für das Zugehör erhoben hat. Somit ist die Beschwerde gutzuheis- sen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 insoweit aufzuheben, als darin der Kaufpreis für das Zugehör in der Höhe von Euro 2‘950‘000.– (Fr. 3‘215‘500.–) betreffend Ver- anlagung der Handänderungssteuer mitberücksichtigt wird. Die Bemessungsgrundlage für die kommunale Handänderungssteuer bildet der Immobilienwert. A 20 5 Urteil vom 18. Mai 2020

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