I.ÚS 512/02 · Ústavní soud České republiky

Postup finančních orgánů po zrušení jejich rozhodnutí ve správním soudnictví

Ústavní soud

rozhodl dnešního dne ve veřejném jednání

v senátu ve věci ústavní stížnosti stěžovatele M. H., proti jinému

zásahu Finančního úřadu v Klatovech, Voříškova 825/3, takto :

Finančnímu úřadu v Klatovech se zakazuje pokračovat

v neoprávněném postupu, který je označován jako pokračování

v daňové kontrole a který je v rozporu s čl. 2 odst. 2 a čl. 4

odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

Odůvodnění

V ústavní stížnosti doručené Ústavnímu soudu dne 19. 8. 2002

napadl stěžovatel postup Finančního úřadu v Klatovech spočívající

v pokračování daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za

zdaňovací období roku 1994.

Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9. 2001, sp. zn.

30 Ca 31/99, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu

v Přešticích ze dne 23. 2. 1998, č. j. 4639/98/142970, jímž byla

za použití pomůcek doměřena daň z příjmů fyzických osob za

zdaňovací období 1994 ve výši 1.218.981 Kč, a rozhodnutí

Finančního ředitelství v Plzni ze dne 26. 11. 1998, č. j.

5249/110/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele.

Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že po té, co Krajský

soud v Plzni shora uvedená rozhodnutí zrušil a vrátil věc

k dalšímu řízení, oznámil Finanční úřad v Klatovech stěžovateli na

ústním jednání dne 4. 2. 2002 skutečnost, že pokračuje v daňové

kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994,

zahájené dne 18. 11. 1996. Podle vyjádření stěžovatele vyšel

správce daně z názoru, že zrušením rozhodnutí Finančního úřadu

v Přešticích a Finančního ředitelství v Plzni nebyla ukončena

daňová kontrola zahájená dne 18. 11. 1996 protokolem o ústním

jednání č. j. PR 8942/980/1996 ze dne 18. 11. 1996. Stěžovatel

s tímto názorem nesouhlasil a proti tomuto postupu uplatnil dne

15. 2. 2002 námitku, v níž argumentoval tím, že dnem ukončení

daňové kontroly je den projednání zprávy o daňové kontrole, což

byl v daném případě 29. prosinec 1997, kdy byla se stěžovatelem

projednána zpráva o daňové kontrole č. j. 17448/97/142980/534 ze

dne 18. 12. 1997.

Finanční úřad v Klatovech rozhodl o námitce stěžovatele

rozhodnutím ze dne 17. 6. 2002, č. j. 57668/02/133931/1364 tak, že

námitce nevyhověl. V rozhodnutí správce daně výslovně uvedl, že na

základě rozhodnutí Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9. 2001,

č. j. 30 Ca 31/99, podle kterého nebylo vydáno pravomocné

rozhodnutí o daňové povinnosti za předmětné zdaňovací období,

pokračuje v daňové kontrole zahájené dne 18. 11. 1996.

Stěžovatel proto v ústavní stížnosti dále polemizuje

s názorem správce daně, když konstatuje, že pokud by ukončením

daňové kontroly byl den nabytí právní moci rozhodnutí Finančního

úřadu v Přešticích (což dovozuje z postupu správce daně, který po

zrušení shora uvedených rozhodnutí finančních orgánů pokračuje

v daňové kontrole), potom by daňová kontrola trvala i v průběhu

odvolacího řízení. Stěžovatel v souvislosti s tím poukazuje na

judikaturu soudů ve správním soudnictví a judikaturu Ústavního

soudu, která potvrzuje, že daňová kontrola je ukončena dnem

projednání zprávy o kontrole s daňovým subjektem.

Kromě toho se stěžovatel domnívá, že v daném případě došlo

k prekluzi práva správce daně stanovit daňovému subjektu daňovou

povinnost podle ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě

daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

V souvislosti s tím stěžovatel také polemizuje s názorem

správce daně, podle něhož právo na stanovení daňové povinnosti

nezaniklo, a to s ohledem na ustanovení § 38r odst. 2 zákona č.

586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Rovněž pak stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že

rozsudkem Krajského soudu v Plzni byla věc vrácena k dalšímu

řízení Finančnímu ředitelství v Plzni, nikoliv Finančnímu úřadu

v Klatovech.

Stěžovatel se proto domnívá, že Finanční úřad v Klatovech

svým postupem zasahuje do ústavně zaručených práv. Vzhledem

k tomu, že se v daném případě nemůže dle čl. 36 odst. 2 Listiny

základních práv a svobod domáhat ochrany před tímto zásahem

u obecného soudu, neboť rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech

o námitkách nepodléhají soudnímu přezkumu ve správním soudnictví

(což stěžovatel prokázal usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne

30. 8. 2002, sp. zn. 30 Ca 182/2002, kterým bylo zastaveno řízení

o žalobě proti rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17.

6. 2002, č. j. 57668/02/133931/1364), domáhá se ochrany

u Ústavního soudu.

K výzvě Ústavního soudu podal Finanční úřad v Klatovech jako

účastník řízení své vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 18. 10.

2002, které doplnil podáním doručeným Ústavnímu soudu dne 29. 10.

2002, z něhož vyplývá, že původní vyjádření zcela nahrazuje.

Finanční úřad v Klatovech k ústavní stížnosti uvedl, že

z rozsudku sp. zn. 30 Ca 31/99 vyplývá, že Krajský soud v Plzni

posoudil jako důvodnou námitku žalobce, že na základě předčasného

závěru mu byla daň stanovena za použití pomůcek, přestože ji bylo

možné určit dokazováním. V daném případě se podle názoru účastníka

řízení jedná o situaci, kdy v rámci soudního přezkumu rozhodnutí

správců daně obou stupňů dospěl Krajský soud v Plzni k závěru, že

postup, kterým mělo dojít ke stanovení daně, byl nesprávný,

a tudíž se ani samotným meritem věci nezabýval. Finanční úřad

v Klatovech dále uvedl, že k věci je třeba dodat, že výsledkem

zprávy o daňové kontrole bylo konstatování, že daň bude stanovena

za použití pomůcek.

Účastník řízení se rovněž domnívá, že právem daňového

subjektu je možnost dozvědět se, jak bylo řízení ukončeno,

a povinností správce daně je na druhé straně umožnit daňovému

subjektu toto právo realizovat. I z toho důvodu je podle účastníka

řízení nutné pokračovat v zahájeném daňovém řízení, resp. sdělit

jeho výsledek kontrolovanému subjektu, když po nabytí právní moci

rozsudku Krajského soudu v Plzni přestávají existovat vydaná

rozhodnutí správce daně prvního a druhého stupně a navíc přestává

platit i závěr dosavadního kontrolního zjištění. Podle stanoviska

Finančního úřadu v Klatovech je proto naprosto legitimní, pokud

správce daně naváže na dosavadní úkony, které v řízení provedl,

využije zákonně získaných důkazních prostředků a řízení dokončí.

Pokud jde o námitku stěžovatele týkající se prekluze práva

stanovit daňovou povinnost, uvedl účastník řízení, že na rozdíl od

stěžovatele se domnívá, že v daném případě došlo k prodloužení

lhůty pro vyměření daně navíc v důsledku přezkumného řízení

prováděného Krajským soudem v Plzni. Bez ohledu na tuto skutečnost

však má účastník řízení za nezpochybnitelné, že k prodloužení běhu

lhůty pro vyměření došlo v důsledku nabytí účinnosti ustanovení

§ 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tj. k 1. 5. 2000.

S ohledem na všechny tyto skutečnosti se dle názoru

Finančního úřadu v Klatovech nejedná o věc příčící se zákonu,

a proto Ústavní soud žádal, aby ústavní stížnost zamítl, popř.

podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním

soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl jako zjevně

neopodstatněnou.

Ústavní soud si pro potřebu řízení o ústavní stížnosti rovněž

vyžádal spis Krajského soudu v Plzni, sp. zn. 30 Ca 31/99,

a kontrolní spis Finančního úřadu v Klatovech.

Z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9.

2001 vyplývá, že soud shledal nezákonnost napadených rozhodnutí

správců daně obou stupňů v tom, že neexistovaly předpoklady pro

stanovení daně podle pomůcek, respektive závěr o uvedeném způsobu

stanovení daně byl učiněn předčasně, když žalobce (nyní

stěžovatel) navrhl provedení důkazů, které správce daně označil za

neprůkazné a nepřikročil k jejich provedení. Z části II. výroku

rozsudku pak Ústavní soud zjistil, že věc byla vrácena k dalšímu

řízení Finančnímu ředitelství v Plzni.

Ze sběrného spisu, jehož kopii předložil Finanční úřad

v Klatovech, Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Přešticích

zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu k dani z příjmů

obyvatelstva za rok 1992 a k dani z příjmů fyzických osob za

zdaňovací období 1993, 1994 a 1995 v souladu s § 12 zákona

o správě daní a poplatků dne 18. 11. 1996 (protokol o zahájení

daňové kontroly č. j. PR 8942/980/1996). Zpráva o daňové kontrole

daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1993, 1994, 1995

byla vyhotovena Finančním úřadem v Přešticích dne 18. 12. 1997, č.

j. 17448/97/142980/534, a projednána byla podle protokolu

o projednání zprávy o výsledku kontroly č. j. 17448/97/142980/534

dne 29. 12. 1997.

Z protokolu o ústním jednání vyhotoveném Finančním úřadem

v Klatovech dne 4. 2. 2002 Ústavní soud zjistil, že správce daně

provedl vůči stěžovateli úkon spočívající v pokračování daňové

kontroly, zahájené dne 18. 11. 1996 Finančním úřadem v Přešticích.

Ústavní soud po provedeném řízení dospěl k závěru, že ústavní

stížnost je přípustná a důvodná.

Pokud jde o existenci rozhodnutí Finančního úřadu

v Klatovech, jímž jeho pracovník nevyhověl námitkám stěžovatele

proti pokračování daňové kontroly, Ústavní soud konstatuje, že

dané rozhodnutí je pouze součástí tohoto jiného zásahu, které však

- vzhledem k níže popsané povaze daňové kontroly, jež nevykazuje

znaky řízení, představuje rozhodnutí sui generis.

S ohledem na to Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako

přípustnou a podanou včas, ačkoliv stěžovatel v petitu ústavní

stížnosti brojí toliko proti jinému zásahu orgánu veřejné moci,

přičemž stížnost podal až po doručení tohoto rozhodnutí. V daném

případě dospěl Ústavní soud k závěru, že stěžovateli nemůže být

při uplatňování ústavně zaručených práv na újmu skutečnost, že

před podáním ústavní stížnosti využil procesního prostředku, který

mu zákon k ochraně práva poskytuje, čímž respektoval požadavek

subsidiarity ústavní stížnosti. Za dané situace a vzhledem

k povaze zásahu by bylo podle názoru Ústavního soudu posouzení

ústavní stížnosti jako návrhu podaného po stanovené lhůtě či

nepřípustného příliš formalistickým.

Ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních

práv a svobod odpovídá právo jednotlivce na všeobecnou ochranu

svobodné sféry osoby. Jedná se o "sběrnou" či generální klauzuli,

která logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování

základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do

svobodného prostoru osoby. Do této oblasti spadá i právo

jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je

oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně

údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá

v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1

Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí

komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že

zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby.

Čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny mají kromě toho i svou

druhou dimenzi, a to dimenzi strukturálních principů, podle

kterých lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích

stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, přičemž

povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho

mezích a jen při zachování základních práv a svobod . Tyto

principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého

demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec

hovořit o právním státu, neboť vyloučení libovůle při ukládání

povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první

podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze

v jeho formální podobě.

Z provedeného dokazování vyplývá, že daňová kontrola k dani

z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 byla

u stěžovatele prováděna Finančním úřadem v Přešticích jako místně

příslušným správcem daně v rozmezí 18. 11. 1996 a 29. 12. 1997.

Tato daňová kontrola byla ukončena dnem 29. 12. 1997, kdy byl

daňový subjekt seznámen s jejím výsledkem. Skutečnost, že

rozhodnutí, jež z výsledku daňové kontroly vycházela, byla pro

nezákonnost zrušena soudem ve správním soudnictví, nezakládá důvod

pro pokračování v již jednou ukončené daňové kontrole.

Daňová kontrola není samostatným řízením či určitou etapou

řízení koncentrovanou pouze k určité fázi daňového řízení, ale

představuje svého druhu úkon či procesní postup správce daně,

který byl v době rozhodování správce daně prvního stupně,

odvolacího orgánu a soudu ve správním soudnictví ukončen. Jeho

průběh či výsledky proto nemohou být dotčeny rozhodnutím

odvolacího orgánu či kasačním rozhodnutím soudu ve správním

soudnictví. Naopak průběh a výsledek daňové kontroly se může

projevit v posouzení zákonnosti rozhodnutí ve věci samé.

Správce daně proto není oprávněn poté, co soud ve správním

soudnictví zrušil rozhodnutí správce daně prvního a druhého

stupně, pokračovat v daňové kontrole, která již byla ukončena,

neboť zákon takový postup nepředvídá.

V případě napadeného postupu Finančního úřadu v Klatovech se

proto nemůže vůbec jednat o daňovou kontrolu ve smyslu ustanovení

§ 16 zákona o správě daní a poplatků, nýbrž o postup, který je

prováděn zcela nad zákonný rámec vymezený zákonem o správě daní

a poplatků. V tomto smyslu se Finanční úřad v Klatovech pohybuje

mimo pravomoc svěřenou mu zákonem, a tímto excesem porušuje

ústavní princip garantovaný čl. 2 odst. 2 ve spojení s čl. 4 odst.

1 Listiny. Jednáním, jímž Finanční úřad v Klatovech takzvaně

pokračuje v provádění daňové kontroly, ačkoliv tuto formu postupu

správce daně zákon o správě daní a poplatků nepředvídá, vybočuje

z ústavních kautel citovaných článků Listiny, podle nichž lze

státní moc uplatňovat pouze v případech a mezích stanovených

zákonem a pouze způsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou

být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při

zachování základních práv a svobod.

S ohledem na tyto skutečnosti se již Ústavní soud nezabýval

dalšími námitkami stěžovatele, vznesenými v ústavní stížnosti.

Ústavní soud proto z uvedených důvodů pro porušení čl. 2

odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ústavní

stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č.

182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů,

vyhověl a Finančnímu úřadu v Klatovech zakázal v neústavním zásahu

pokračovat.

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 20. listopadu 2002