III.ÚS 117/2000 · Ústavní soud České republiky

K povinnosti všech orgánů veřejné moci chránit ústavní práva

Ústavní soud

rozhodl, mimo ústní jednání a bez přítomnosti

účastníků, dne 13. července 2000 v senátě ve věci ústavní

stížnosti S., a. s., zastoupené JUDr. V. H., advokátem, za účasti

vedlejšího účastníka Finančního ředitelství v Českých

Budějovicích, proti rozsudku Krajského soudu v Českých

Budějovicích ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30,

o zamítnutí žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství

v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j.

5909/130/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí

Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j.

87694/98/110915/3747, jímž byla dodatečně doměřena daň z přidané

hodnoty, a proti postupu Finančního úřadu v Táboře, takto:

Návrh se zamítá.

Odůvodnění

I. Návrhem, podaným Ústavnímu soudu k doručení dne 23. února

2000, tj. ve lhůtě stanovené v § 72 odst. 2 zákona č. 182/1993

Sb., ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatel domáhá zrušení

rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne

30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, rozhodnutí Finančního

ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j.

5909/130/1998, a rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 14.

října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, a dále se domáhá vyslovení

zákazu Finančnímu úřadu v Táboře pokračovat v provádění kontroly

daně z přidané hodnoty u stěžovatele za daňové období roku 1994.

Uvedenými rozhodnutími, jakož i postupem správního orgánu, se cítí

být dotčen v základních právech a svobodách, plynoucích z čl. 2

odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále Listina).

Z obsahu spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn.

10 Ca 233/99 a z příloh k vyjádření vedlejšího účastníka, jež si

Ústavní soud vyžádal, jakož i příloh ústavní stížnosti, bylo

zjištěno následující:

Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 9. května 1996, č.

j. 22646/96, bylo stěžovateli oznámeno zahájení kontroly daně

z příjmů fyzických osob, právnických osob, daně z přidané hodnoty,

silniční daně a daně ze závislé činnosti za zdaňovací období roku

1992, 1993 a 1994, a to dne 12. února 1996. Ze zprávy správce daně

o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 29. března 1996, č. j.

25814/96-IV/Beneš, vyplývá, že tato byla provedena ve dnech 12. až

23. února 1996. Jejím důsledkem bylo následně vydání dodatečného

platebního výměru Finančním úřadem v Táboře ze dne 16. dubna

1996, č. 31/96, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň

z přidané hodnoty ve výši 18.181,-Kč.

Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 24. srpna 1998, č.

j. 9800077479/110930/3996, bylo stěžovateli oznámeno zahájení

kontroly daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty

za zdaňovací období roku 1994, 1995 a 1996, a to dne 24. srpna

1998. Ze zprávy správce daně o kontrole daně z přidané hodnoty č.

j. 9800077479/110930/3996, pak vyplývá, že tato byla provedena dne

26. srpna 1998, přičemž jejím důsledkem bylo vydání dodatečného

platebního výměru na daň z přidané hodnoty Finančním úřadem

v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, jímž

byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši

1.911.300,-Kč za porušení § 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani

z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Uvedené porušení

správce daně spatřoval v uplatnění nároku na odpočet daně na

základě dokladů, obsahujících výčet plnění, u kterých stěžovatel

neprokázal, že byly v jeho prospěch uskutečněny.

Rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze

dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, bylo odvolání

stěžovatele směřující proti dodatečnému platebnímu výměru na daň

z přidané hodnoty, vydanému Finančním úřadem v Táboře ze dne

14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, zamítnuto, když se

odvolací orgán ztotožnil s argumentací i s hodnocením důkazů ze

strany správce daně.

V žalobě Krajskému soudu v Českých Budějovicích, směřující do

uvedených správních rozhodnutí, stěžovatel konstatoval předložení

dostatečných důkazů osvědčujících příslušná plnění, na jejichž

základě lze uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, a dále

namítal protiprávnost postupu daňových orgánů, když mu mělo být

uloženo větší důkazní břemeno, než předpokládá ustanovení § 31

odst. 9 ve spojení s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) zákona

o správě daní a poplatků.

Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 30.

listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, žalobu stěžovatele zamítl.

V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že daňové orgány stěžovatelem

předložené důkazní prostředky zhodnotily v souladu s ustanovením

§ 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a jejich závěr o tom,

že se těmito podklady nepodařilo stěžovateli prokázat přijetí

příslušného zdanitelného plnění, má oporu ve spise a není v

rozporu se zásadami logiky. Soud dále neshledal důvodnou ani

výtku, že stěžovateli bylo v řízení uloženo větší důkazní břemeno,

než předpokládá ustanovení § 31 odst. 9 v návaznosti na ustanovení

§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval

v této souvislosti, že v daném případě měl stěžovatel prokázat

v daňovém řízení oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně

z přidané hodnoty, pročež se nejedná o případ, kdy by byl nucen

k prokazování skutečností nad rámec uvedených ustanovení zákona č.

337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Okolnost, že v řízení

správce daně v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c)

uvedeného zákona prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost,

průkaznost a správnost účetnictví stěžovatele je pak, dle soudu,

zřejmá ze zprávy o daňové kontrole, která je dle § 31 odst. 4

zákona o správě daní a poplatků důkazním prostředkem.

Uvedené rozhodnutí krajského soudu napadl navrhovatel ústavní

stížností, v níž, jak již bylo konstatováno, namítá porušení

základních práv a svobod, plynoucích z čl. 2 odst. 2 a čl. 36

Listiny. Své přesvědčení opírá o skutečnost, že správce daně, jako

orgán veřejné moci, zahájil oznámením ze dne 24. srpna 1998

kontrolu daně z přidané hodnoty za daňové období roku 1994, která

již jednou, v roce 1996, předmětem daňové kontroly byla.

Z ustanovení § 1, § 2 a § 16 odst. 1 zákona o správě daní

a poplatků dovozuje stěžovatel závěr, dle kterého při zahájení

daňové kontroly musí být vymezen její předmět tak, aby z tohoto

vymezení bylo jednoznačně zřejmé, čeho se daňová kontrola bude

týkat, přičemž poukazuje dále na ustanovení § 27 odst. 1 písm. e)

uvedeného zákona, dle něhož se daňové řízení zastaví, bylo-li ve

věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí

prozatímní povahy (procesní). V opakované daňové kontrole, a to

i z hlediska vymezení jejího předmětu, a v jejím důsledku

Finančním úřadem v Táboře vydaným dodatečným platebním výměrem

ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, spatřuje proto

stěžovatel porušení uvedených ustanovení zákona o správě daní

a poplatků, a tím i dotčení na základních právech a svobodách.

Na základě výzvy Ústavního soudu podle § 42 odst. 4 a § 76

odst. l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

podal dne 17. dubna 2000 Krajský soud v Českých Budějovicích

k předmětné ústavní stížnosti vyjádření, v němž předseda senátu

10 Ca plně odkazuje na rozhodovací důvody, obsažené v odůvodnění

ústavní stížností napadeného rozsudku. Upozorňuje dále, že

v ústavní stížnosti je nově uplatňováno tvrzení, že v řízení byla

porušena ústavní práva stěžovatele, když v rozporu s právní

úpravou byl podroben opakované daňové kontrole. Dle přesvědčení

soudu názor, dle něhož daňovou kontrolu jedné a téže daně u téhož

daňového subjektu za totéž zdaňovací období nelze zopakovat, nemá

oporu v žádném ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění

pozdějších předpisů, přičemž ustanovení § 16 uvedeného zákona,

jehož se stěžovatel dovolává, neobsahuje zákaz daňovou kontrolu

opakovat, pakliže vyjdou najevo nové skutečnosti takový postup

odůvodňující. Jediné omezení, pokud jde o opakované daňové

kontroly, vyplývá, dle názoru soudu, z ustanovení § 47 zákona

o správě daní a poplatků, kde jsou stanoveny lhůty pro vyměření

daně, jež ale v předmětné věci byly dodrženy. Konečně argumentace

stěžovatele odkazem na ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) zákona č.

337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na danou věc nedopadá,

neboť dle přesvědčení účastníka řízení nebylo rozhodováno

k návrhu a ustanovení § 47 uvedeného zákona umožňuje, aby správce

daně daň již jednou vyměřenou nebo doměřenou, byť podle výsledků

daňové kontroly, opakovaně doměřil, vyjdou-li následnou kontrolou

najevo nové skutečnosti, jak tomu bylo i v předmětné věci. Nejedná

se tedy o případ, kdy daňové řízení mělo být zastaveno, protože ve

věci bylo již pravomocně rozhodnuto. S ohledem na uvedené důvody

účastník řízení ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní

stížnost zamítnout.

K výzvě Ústavního soudu dle § 42 odst. 4 a § 76 odst.

l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podal dne

19. dubna 2000 k předmětné ústavní stížnosti vyjádření i vedlejší

účastník, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích. Poukazuje

v něm zejména na skutečnost, že námitka opakované daňové kontroly

daně z přidané hodnoty za zdaňovací období nebyla stěžovatelem

v průběhu daňového řízení uplatněna, tj. ani formou námitky

dle ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., ve

znění pozdějších předpisů, ani v odvolání proti dodatečnému

platebnímu výměru, a konečně ani v žalobě podané ke Krajskému

soudu v Českých Budějovicích. Z uvedeného důvodu jak správní tak

i soudní rozhodnutí neobsahují k této problematice jakékoliv

zdůvodnění. Námitku rei iudicatae proto vedlejší účastník považuje

za ryze účelovou, když je uplatněna až v ústavní stížnosti, a to

po vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 4. listopadu 1999, sp. zn.

III. ÚS 86/99. Nadto Finanční ředitelství v Českých Budějovicích

vyjadřuje v této souvislosti názor, dle něhož nelze ztotožnit

skutkový stav v předmětné věci s věcí, které se uvedený nález

Ústavního soudu týkal, kde jednak opakovaná daňová kontrola byla

prováděna po přezkumu příslušným soudem dle § 247 o. s. ř., a dále

tato kontrola nebyla ukončena a petit ústavní stížnosti se týkal

zákazu pokračovat v jejím provádění.

Vedlejší účastník nesdílí dále přesvědčení stěžovatele, dle

něhož daňovou kontrolu téže daně za stejné zdaňovací období nelze

opakovat, přičemž vychází z vymezení pojmu daňové kontroly

obsaženého v § 16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jenž

uvedené omezení neobsahuje. Jedinou bariéru provádění opakované

daňové kontroly spatřuje pak ve vymezení prekluzivní lhůty pro

vyměření, resp. dodatečné vyměření daně dle § 47 uvedeného zákona.

Důvodnost opakování daňové kontroly je pak spatřována zejména

v okolnosti, kdy správce daně v rámci své vyhledávací činnosti

zjistí nové skutečnosti, rozhodné pro stanovení daňového základu,

což shledává souladným i s ustanovením § 2 odst. 2 zákona č.

337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vymezujícím účel

daňového řízení. Jelikož ve lhůtě pro vyměření daně, stanovené

v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, lze

daň nejen vyměřit, ale i dodatečně doměřit, k takovému dodatečnému

vyměření daně správce daně v souladu s ustanovením § 46 odst. 7

uvedeného zákona přikročí mimo jiné i tehdy, jestliže po vyměření

daně zjistí, že tato stanovená daň je nesprávně nižší oproti

zákonné daňové povinnosti, přičemž právní moc rozhodnutí

o původním vyměření daně není překážkou jejímu dodatečnému

vyměření. I dodatečnému vyměření daně však, dle přesvědčení

vedlejšího účastníka, musí v souladu s ustanovením § 2 a § 31

zákona o správě daní a poplatků předcházet důkazní řízení, přičemž

v případě, že je před dodatečným vyměřením daně nutno ověřit

okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu,

je správce daně oprávněn provést daňovou kontrolu, a to i když za

dané zdaňovací období byla provedena.

Pokud argumentuje ústavní stěžovatel ustanovením § 27 odst.

1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

vedlejší účastník namítá skutečnost, že uvedené ustanovení

na předmětnou věc nedopadá, jelikož podmínkou jeho aplikace je

podání návrhu ve věci a pravomocné rozhodnutí v něm, přičemž

daňová kontrola není návrhem ve věci, nýbrž je úkonem správce

daně.

Ze všech uvedených důvodů Finanční ředitelství v Českých

Budějovicích ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní

stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou.

Dle ustanovení § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění

pozdějších předpisů, může Ústavní soud se souhlasem účastníků od

ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další

objasnění věci. Vzhledem k tomu, že oba účastníci, tj. stěžovatel

v podání ze dne 3. května 2000 a účastník řízení ve vyjádření ze

dne 17. dubna 2000, jakož i vedlejší účastník, a to v rámci svého

vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 19. dubna 2000, souhlasili

s upuštěním od ústního jednání a dále vzhledem k tomu, že Ústavní

soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci,

bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.

II. K základním zásadám, ovládajícím řízení o ústavních

stížnostech, patří zásada subsidiarity, dle níž je podmínkou

podání ústavní stížnosti vyčerpání všech procesních prostředků,

které k zákon k ochraně práva poskytuje (§ 75 odst. 1 ve spojení

s § 72 odst. 2 zákona č. 182/193 Sb., ve znění pozdějších

předpisů), a to pakliže nejsou dány důvody přijetí ústavní

stížnosti i bez splnění této podmínky dle ustanovení § 75 odst.

2 zákona o Ústavním soudu. Smysl a účel této zásady reflektuje

maximu, dle níž ochrana ústavnosti není a ani z povahy věci nemůže

být pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž je úkolem všech orgánů

veřejné moci, v tom rámci zejména obecné justice. Ústavní soud

představuje v této souvislosti ultima ratio, institucionální

mechanismus, jenž nastupuje v případě selhání všech ostatních.

V neposlední řadě zásada subsidiarity odráží i princip

minimalizace zásahů Ústavního soudu do pravomoci jiných orgánů,

jejichž rozhodnutí jsou v řízení o ústavních stížnostech

přezkoumávána.

Podmínka vyčerpání všech procesních prostředků, jež zákon

k ochraně práva poskytuje, není v případě procesních prostředků,

které jsou ovládány zásadou dispozitivní a nikoli zásadou revizní,

splněna pouhým uplatněním procesního prostředku ze strany

stěžovatele, nýbrž i nezbytností namítnout v něm porušení

základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti,

a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu,

nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní

právo, resp. svoboda promítá. V opačném případě, z pohledu důvodu

obsaženého v ústavní stížnosti, nebyly vyčerpány všechny možnosti

právní ochrany, a tudíž nebyla ani splněna podmínka vyčerpání

všech procesních prostředků, jež zákon k ochraně práva poskytuje,

a tím i podmínka přípustnosti ústavní stížnosti.

V předmětné věci stěžovatel v žalobě soudu proti rozhodnutím

správních orgánů námitku věci rozhodnuté neuplatnil. Jelikož

správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční (§ 250h

o. s. ř.), v důsledku této skutečnosti soud ani nebyl oprávněn se

otázkou překážky věci rozhodnuté zabývat. Za těchto okolnosti

hlediska interpretace zásady subsidiarity v řízení o ústavních

stížnostech plně dopadají i na posuzovanou věc, pročež Ústavnímu

soudu nezbylo, než předmětnou ústavní stížnost z důvodu

nepřípustnosti dle § 75 odst. 1 a § 43 odst. 1 písm. e) zákona

o Ústavním soudu per analogiam zamítnout (§ 82 odst. 1 zákona č.

182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů).

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 13. července 2000