Requalification of GmbH Dividends as Pension-Relevant Earned Income Due to Salary Discrepancy

Urteilskopf

141 V 634

69. Auszug aus dem Urteil der II. sozialrechtlichen Abteilung i.S. A. GmbH und B. gegen Ausgleichskasse Obwalden (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)

9C_327/2015 vom 3. Dezember 2015

Regeste

Art. 4, 5 Abs. 1 und 2 und Art. 9 Abs. 2 lit. f AHVG ; Art. 7 lit. h und Art. 23 AHVV ; Dividendenauszahlungen als massgeblicher Lohn.

Bei der Abgrenzung zwischen Lohn und Dividende ist rechtsprechungsgemäss von der Aufteilung, welche die Gesellschaft gewählt hat, nur dann abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht (E. 2). In casu Bejahung der Umqualifikation einer Dividende in massgebenden Lohn, da kumulativ ein unangemessen tiefer Lohn mit einer im Vergleich zum eingesetzten Kapital unangemessen hohen Dividende einherging (E. 3).

Sachverhalt ab Seite 635

BGE 141 V 634 S. 635

A. A.a Die in X. domizilierte A. GmbH ist seit dem 4. Juni 2008 im Handelsregister des Kantons Obwalden eingetragen und der Ausgleichskasse Obwalden als beitragspflichtige Arbeitgeberin angeschlossen. Ihr einziger Arbeitnehmer B. fungiert als Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschriftsberechtigung. Die Gesellschaft bezweckt die Beratung und Erbringung von Dienstleistungen im Informatik-, Organisations-, Management- und Betriebsbereich mit Schwergewicht in der Finanzdienstleistungsbranche. In den Jahren 2009 bis 2012 wurden B. Jahreslöhne von Fr. 106'800.- (2009), Fr. 110'000.- (2010 und 2011) sowie Fr. 20'880.- (2012, 20 %-Pensum) ausgerichtet. Im gleichen Zeitraum schüttete die Gesellschaft Bruttodividenden von je Fr. 100'000.- bzw. - 2012 - von Fr. 60'000.- aus.

A.b Am 25. September 2013 führte die Revisionsstelle der Ausgleichskasse bei der A. GmbH für die Periode vom 4. Juni 2008 bis 31. Dezember 2012 eine Arbeitgeberkontrolle durch. Sie gelangte gestützt darauf zum Schluss, dass sich das branchenübliche Gehalt von B. auf Fr. 180'000.- belaufen würde und rechnete - nach Abzug einer Kapitalrendite von 10 % des Steuerwerts - den Restbetrag der Dividenden als Lohn auf (2009: Fr. 70'600.-; 2010: Fr. 57'200.-; 2011: Fr. 59'400.-; 2012: Fr. 15'120.-). Auf dieser Basis erliess sie am 22. November 2013 Nachzahlungsverfügungen, mit welchen von der Gesellschaft AHV/IV/EO-Beiträge in der Höhe von Fr. 8'999.30 (2009), Fr. 7'300.10 (2010), Fr. 8'101.10 (2011) und Fr. 2'194.65 (2012), inklusive Verwaltungskosten, nachgefordert wurden. Daran hielt die Ausgleichskasse auf Einsprache hin fest (Einspracheentscheid vom 24. Juni 2014).

B. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden mit Entscheid vom 24. März 2015 ab.

C. Die A. GmbH und B. lassen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten führen mit dem Rechtsbegehren, in Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids, des Einspracheentscheids der Ausgleichskasse vom 24. Juni 2014 sowie der Nachzahlungsverfügungen vom 22. November 2013 sei auf die Nacherhebung von Lohnbeiträgen auf den Dividenden zu verzichten. Eventualiter sei die Streitsache an die Ausgleichskasse zurückzuweisen, damit sie die nachgeforderten Beiträge anhand eines branchenüblichen Lohnes von Fr. 120'000.- ermittle.

BGE 141 V 634 S. 636

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Gemäss Art. 4 und 5 AHVG werden Sozialversicherungsbeiträge nur vom Erwerbseinkommen erhoben, nicht aber vom Vermögensertrag ( BGE 122 V 178 E. 3b S. 179 f.). Dividenden stellen beitragsfreien Vermögensertrag dar (vgl. ferner Rz. 2011 der Wegleitung des Bundesamtes für Sozialversicherungen [BSV] über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO, gültig ab 1. Januar 2008 [Stand 1. Januar 2012; nachfolgend: WML]). Weil auf Dividenden keine Sozialversicherungsabgaben geschuldet sind, mag es beitragspflichtigen Unternehmeraktionären als vorteilhaft erscheinen, hohe Dividenden und ein tiefes Salär auszuweisen (Urteile 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.1, in: SVR 2015 AHV Nr. 7 S. 25, und 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.1, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15).

2.2 Nach der Rechtsprechung gehören Vergütungen, die als reiner Kapitalertrag zu betrachten sind, nicht zum massgebenden Lohn. Ob dies zutrifft, ist nach dem Wesen und der Funktion einer Zuwendung zu beurteilen. Deren rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung ist nicht entscheidend und höchstens als Indiz zu werten. Unter Umständen können auch Zuwendungen aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft beitragsrechtlich massgebender Lohn sein; dies gilt laut Art. 7 lit. h AHVV (SR 831.101) namentlich für Tantiemen. Es handelt sich dabei um Vergütungen, die im Arbeitsverhältnis ihren Grund haben. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis gerechtfertigt werden, gehören nicht zum massgebenden Lohn, sondern sind Gewinnausschüttungen, welche eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern ohne entsprechende Gegenleistung zuwendet, aber unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde ( BGE 134 V 297 E. 2.1 S. 299 f. mit Hinweisen u.a. auf BGE 103 V 1 E. 2b S. 4; Urteile 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.2, in: SVR 2015 AHV Nr. 7 S. 25, und 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.2, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15; siehe auch PAUL CADOTSCH, Unternehmenssteuerreform II: Dividenden und AHV-Beiträge, Steuerrevue StR 1/2009, S. 47 ff.).

2.2.1 Dabei muss im Lichte der gesetzlichen Grundentscheidung, wonach nur Erwerbseinkommen, nicht aber Vermögensertrag beitragspflichtig ist, bei der Beurteilung von Leistungen, welche eine Aktiengesellschaft an Personen ausrichtet, die zugleich Arbeitnehmer und Aktionäre sind, einerseits eine angemessene Entschädigung

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für die geleistete Arbeit und anderseits ein angemessener Vermögensertrag zugrunde gelegt werden. Die Gesellschaft hat hier einen erheblichen Ermessensspielraum. Den Steuerbehörden steht nicht zu, die Angemessenheit des Lohnes bzw. der Dividende frei zu überprüfen. Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung ist nur dann abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht (vgl. Rz. 2011.2 WML). Wie im AHV-Recht (E. 2.2 hievor), aber mit umgekehrten Vorzeichen, ist dabei auf einen Drittvergleich abzustellen: Es ist zu prüfen, ob unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven Faktoren die gleiche Leistung auch einem aussenstehenden Dritten erbracht worden wäre (dazu im Detail und mit zahlreichen Hinweisen: BGE 134 V 297 E. 2.2 S. 300 f.; ferner Urteile 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.3, in: SVR 2015 AHV Nr. 7 S. 25, und 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.3, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15).

2.2.2 Hinsichtlich der Frage, ob ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht, hat sich eine Praxis entwickelt, die laut BGE 134 V 297 in modifizierter Form bundesrechtskonform ist (sog. "Nidwaldner Praxis"). Demnach werden deklariertes AHV-Einkommen und branchenübliches Gehalt einerseits und Dividendenzahlung und Aktienwert anderseits zueinander in Beziehung gesetzt, um zu bestimmen, ob ein Teil der ausgeschütteten Dividende als beitragsrechtlich massgebendes Einkommen aufzurechnen ist. Vom Bundesgericht ist die genannte Praxis lediglich insofern korrigiert worden, als die Angemessenheit des (beitragsfreien) Vermögensertrags nicht in Relation zum Nennwert (Nominalwert), sondern zum effektiven wirtschaftlichen Wert der Aktien (Eigenkapital inkl. offene und stille Reserven) zu beurteilen ist ( BGE 134 V 297 E. 2.8 S. 304; Urteile 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.4, in: SVR 2015 AHV Nr. 7 S. 25, und 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.4, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15; vgl. zudem Rz. 2011.3 WML).

2.3 Zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Inhabern gesellschaftlicher Beteiligungsrechte (durch eine volle Versteuerung von Dividenden einmal als Gewinn von den Unternehmen und ein zweites Mal bei der Ausschüttung als Einkommen von den Anteilseignern) wurde zunächst im Steuerrecht einiger Kantone (so auch der Kantone Ob- und Nidwalden) die Dividendenbesteuerung reduziert. Im Kanton Obwalden trat im Jahr 2001 die privilegierte

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Dividendenbesteuerung in Kraft: Demnach sind Dividenden aus Aktien nur im Umfang von 50 % steuerbar, wenn die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 10 % hält (Art. 22 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Obwalden vom 30. Oktober 1994 [GDB 641.4]). Mit dem auf den 1. Januar 2009 in Kraft getretenenBundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II; AS 2008 2893) ist die privilegierte Dividendenbesteuerung auch bei der direkten Bundessteuer eingeführt worden ( Art. 20 Abs. 1 bis DBG [SR 642.11];Urteil 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.5, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15).

2.4 Da die im Bundesrecht getroffene Regelung der privilegierten Dividendenbesteuerung vom Gehalt her mit der in den Kantonen Ob- und Nidwalden (hier: Art. 40 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Nidwalden vom 22. März 2000 [NG 521.1]) bereits früher eingeführten Regelung übereinstimmt, ist die vorne (E. 2.2-2.2.2) erörterte Rechtsprechung BGE 134 V 297 nach dem Inkrafttreten des Unternehmenssteuerreformgesetzes II weiterhin anwendbar (Urteil 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.6, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15).

2.5 Praxisgemäss ist es Sache der Ausgleichskassen, selbstständig zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag qualifiziert werden muss. Der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung entspricht es, dass sich die Ausgleichskassen in der Regel jedoch an die bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise halten. Soweit es vertretbar ist, soll eine verschiedene Betrachtungsweise der Steuerbehörde und der AHV-Verwaltung vermieden werden, dies um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen ( BGE 103 V 1 E. 2c S. 4 f.; Urteil des Eidg. Versicherungsgerichts H 131/86 vom 3. August 1988 E. 2c, in: ZAK 1989 S. 147). Die Parallelität zwischen sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Qualifikation ist nicht leichthin preiszugeben (Urteile 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.5, in: SVR 2015 AHV Nr. 7 S. 25, und 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 E. 2.7, in: SVR 2013 AHV Nr. 4 S. 15, je mit Hinweis).

3.

3.1 Das Verwaltungsgericht erwog, es sei zum einen mit der Beschwerdegegnerin von einem offensichtlichen Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung des Beschwerdeführers 2 und dem ihm im

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betreffenden Zeitraum ausbezahlten Entgelt auszugehen. Der branchenübliche Verdienst ergebe sich in erster Linie anhand des vom Bundesamt für Statistik erarbeiteten individuellen Lohnrechners "Salarium". Hierbei sei zu beachten, dass der Beschwerdeführer 2 eine Ausbildung zum Betriebsökonomen FH und eine langjährige berufliche Erfahrung aufweise (18 Jahre Finanzindustrie, zehn Jahre Informationstechnologie, zehn Jahre Projektmanagement, drei Jahre Sales & Marketing). Vor diesem Hintergrund wie auch angesichts des vom Beschwerdeführer 2 auf seiner Website publizierten Kompetenzprofils seien die von der Beschwerdegegnerin dem Lohnrechner zugrunde gelegten Faktoren "Dienstleistungen der Informationstechnologie", "Ziel- und Strategiedefinition von Unternehmen", "höchst anspruchsvolle und schwierigste Tätigkeiten", "oberes und mittleres Kader", "Region Zentralschweiz", "kleines Unternehmen mit 20 Beschäftigten", "13 Monatslöhne und Sonderzahlungen" sowie "Arbeitszeit 42 Stunden" nicht zu beanstanden. Auf Grund der zusätzlichen Ausbildungen des Beschwerdeführers 2 (Prozessmanager CAS, ITIL V3 etc.) rechtfertige es sich ferner, das daraus resultierende mittlere Jahressalär von Fr. 173'563.- auf Fr. 180'000.- zu erhöhen, zumal sich die diesbezüglichen Höchstwerte gemäss "Salarium" auf Fr. 208'442.- beliefen und die Revisionsstellen zur Ermittlung der branchenüblichen Ansätze regelmässig auch Erfahrungs- und Vergleichswerte heranzögen. Die Einkommensverhältnisse des Beschwerdeführers 2 als Arbeitnehmer vor und nach seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin 1 erwiesen sich mangels qualitativ gleichwertigen Tätigkeitsfelds demgegenüber als nicht aussagekräftig.

3.2 Den Darlegungen der Vorinstanz ist grundsätzlich beizupflichten. Was die Beschwerdeführenden dagegen vorbringen, vermag keine Bundesrechtswidrigkeit der entsprechenden Feststellungen darzutun. Die Einwendungen erschöpfen sich im Wesentlichen denn auch in einer Wiederholung der bereits im kantonalen Beschwerdeverfahren erhobenen und entkräfteten Rügen.

3.2.1 So hat sich das kantonale Gericht bereits einlässlich mit der letztinstanzlich erneut vorgebrachten Rüge befasst, der von der Beschwerdegegnerin anhand von statistischen Durchschnittswerten ermittelte Jahreslohn von Fr. 180'000.- sei unangemessen hoch, da er in keiner Weise den konkret geleisteten Arbeiten gemäss Auftragsbeschreibung Rechnung trage. Vielmehr beruhe er auf einer nicht zutreffenden, schematischen Parametereinstellung (Tätigkeit "Ziel- und Strategiedefinition von Unternehmen" anstelle von

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"Analysieren, Programmieren, Operating"; Anforderungsniveau "höchst anspruchsvolle und schwierigste Arbeiten" anstelle von "selbstständige und qualifizierte Arbeiten"). Wie namentlich dem Auftragsblatt zum Dienstleistungsvertrag zwischen der C. AG und der Beschwerdeführerin 1 vom 3. Juni 2008 entnommen werden kann, zielte das vom 2. Juni 2008 bis 31. März 2009 dauernde Projekt darauf ab, die Bankensoftware D. bei vier Banken der C. AG einzuführen. Das Stellenprofil beinhaltete dabei insbesondere das Einbringen der Best Practice für alle Aspekte einer Einführung von D. (fachliche und methodische Projektmanagement-Unterstützung, bankfachliche Umsetzung, IT-technische Umsetzung, Aufbau des Betriebs etc.). Allein daraus geht hervor, dass die dem Beschwerdeführer 2 übertragenen Aufgaben weit über ein blosses "Analysieren, Programmieren, Operating" hinausgingen und damit, wie im angefochtenen Entscheid detailliert ausgeführt, vollumfänglich dessen Kompetenzprofil (gemäss Aus- und Weiterbildung sowie beruflichem Erfahrungshintergrund) entsprachen. Der in der Folge von Juli 2009 bis Juli 2011 für die E. SA absolvierte Einsatz umfasste sodann ebenfalls "the migration of the entire Banking Group E. on the new ICT platform D. based" und stellte demnach eine vergleichbar qualifizierte Arbeit dar. Dass der Beschwerdeführer 2 "höchst anspruchsvolle und schwierigste Tätigkeiten" ausführte, lässt sich überdies aus der Höhe des mit der C. AG vereinbarten Stundenansatzes von Fr. 250.- bei einer Normalarbeitszeit von 8,5 Stunden/Tag folgern, woraus ein jährliches Einkommen von deutlich über Fr. 110'000.- bis Fr. 130'000.- resultiert, was in der Beschwerde als marktüblich bezeichnet wird. Ebenso wenig kann der Vorinstanz schliesslich ein willkürliches Verhalten vorgeworfen werden, indem sie den vor und nach der Tätigkeit des Beschwerdeführers 2 für die Beschwerdeführerin 1 im Rahmen anderweitiger Anstellungsverhältnisse erzielten Verdiensten im vorliegenden Kontext keine entscheidwesentliche Bedeutung beigemessen hat. Während der Beschwerdeführer 2 sich in seiner Funktion als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin 1 der umfassenden Implementierung einer gesamthaften Bankensoftware-Lösung für mehrere Bankinstitute gewidmet hat, ist er seit 2. Mai 2012 als Angestellter der Unternehmung F. AG vornehmlich für einen gemäss Arbeitsvertrag (vom 26. April 2012) allgemein(er) gehaltenen Aufgabenbereich "Business- & IT-Consulting" zuständig.

3.2.2 Entgegen der Betrachtungsweise der Beschwerdeführenden haben Vorinstanz und Beschwerdegegnerin somit nicht unbesehen auf

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einen statistisch festgesetzten, schematischen Wert abgestellt. Vielmehr wurde der Ansatz zwar auf der Basis des Lohnrechners "Salarium" ermittelt. Diesem zugrunde lagen indessen auf das Profil des Beschwerdeführers 2 zugeschnittene Eckdaten. Zusätzlich plausibilisierte die Verwaltung das sich daraus ergebende Resultat durch Vergleich mit marktkonformen Erfahrungswerten. Die Annahme eines branchenüblichen, der Arbeitsleistung des Beschwerdeführers 2 in Wahrheit entsprechenden Jahresgehalts von Fr. 180'000.- ist folglich nicht zu beanstanden. Daran ändert im Übrigen der Fehler von Vorinstanz und Beschwerdegegnerin bei der Berechnung des entsprechenden Jahreslohnes nichts. Da im monatlichen Bruttolohnansatz gemäss "Salarium" der Anteil 13. Monatslohn bereits mitenthalten ist ("Der monatliche Bruttolohn setzt sich zusammen aus [...] 1 / 12 des 13. Monatslohns"), muss er nicht mit 13 sondern mit 12 multipliziert werden. Beläuft sich der relevante monatliche Bruttolohn, Median, somit auf Fr. 13'351.-, beträgt das durchschnittliche jährliche Salär Fr. 160'212.- (und nicht Fr. 173'563.-). Aus dem monatlichen Höchstwert von Fr. 16'034.- resultiert alsdann ein Jahreslohn von Fr. 192'408.- (und nicht Fr. 208'442.-). Den AHV-rechtlich massgeblichen Referenzverdienst mit Fr. 180'000.- beinahe Fr. 20'000.-(und nicht nur knapp Fr. 7'000.-) über dem Mittelwert zu veranschlagen, erscheint vor diesem Hintergrund an der oberen Grenze des noch Vertretbaren. Aus den genannten Gründen ist der betreffende lohnmässige Ansatz jedoch selbst unter den neuen Vorzeichen nicht als klar überhöht einzustufen. Anzumerken bleibt, dass die Beschwerdegegnerin die Aufrechnung der Dividende ohnehin nur für den 10 % übersteigenden Teil des steuerlichen Unternehmenswerts des Eigenkapitals und nicht bis zum branchenüblichen Lohn vorgenommen hat (Lohn nach Aufrechnung: 2009: Fr. 177'400.-; 2010: Fr. 167'200.-; 2011: Fr. 169'400.-; 2012: Fr. 36'000.-).

Das kantonale Gericht hat den Sachverhalt demnach auch diesbezüglich jedenfalls nicht offensichtlich unrichtig oder sonst wie rechtsfehlerhaft festgestellt, weshalb darauf abgestellt werden kann. Es ist daher von einem offenkundigen Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung des Beschwerdeführers 2 und dem ihm im betreffenden Zeitraum effektiv ausbezahlten Entgelt auszugehen.

3.3 Die vorinstanzlich bestätigte Einschätzung der Beschwerdegegnerin, wonach die Dividendenzahlungen im Lichte der einschlägigen Rechtsprechungsgrundsätze zu hoch ausgefallen seien, wird auch vor dem Bundesgericht nicht kritisiert. Diese machen unstreitig 34 % (2009), 23,4 % (2010), 24,6 % (2011) und 35 % (2012) des

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steuerlichen Unternehmenswertes aus und liegen damit deutlich über der Grenze von 10 % des Eigenkapitalertrags, ab welcher vermutungsweise überhöhte Dividendenzahlungen anzunehmen sind (vgl. Rz. 2011.7 der WML).

Die Aufrechnung der Dividendenzahlungen des Beschwerdeführers 2 für die Jahre 2009 bis 2012 als AHV-pflichtiger Lohn ist somit rechtens und der verwaltungsgerichtliche Entscheid im Ergebnis zu schützen.