Transfer Tax on Accessories vs. Integral Components in Property Purchase

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Steuern 3 Taglias Imposte

4 Handänderungssteuer. Besteuerung der Übertragung von Zugehör.

– Aufgrund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips wird der Wert bzw. Preis von Bestandteilen bei der Veranlagung der Handänderungssteuer mitberücksichtigt, nicht hingegen derjenige von Zugehör; da Zugehör zwar das rechtliche Schicksal der Hauptsache (sprich des Grundstücks) teilen kann, aber nicht zum Grundstück gehört, bleibt für eine Besteuerung der Übertragung von Zugehör kein Raum; vorliegend wurde die Handänderungssteuer zu Unrecht auch auf dem Kaufpreis für das Zugehör erhoben; Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer bildet der Immobilienwert (E.6.1–7).

Imposta sul trapasso di proprietà. Imposizione del trasferimento di accessori.

– In base al principio d‘accessione del diritto reale il valore risp. il prezzo di parti costitutive è preso in considerazione nella tassazione dell‘imposta sul trapasso di proprietà, non però quello degli accessori; siccome l‘accessorio può condividere il destino giuridico della cosa principale (ovvero del fondo) ma non appartiene al fondo, non c‘è spazio per una tassazione del trasferimento di un accessorio; nel caso di specie l‘imposta sul trapasso di proprietà è stata riscossa a torto anche sul prezzo d‘acquisto per l‘accessorio; la base di calcolo per l‘imposta sul trapasso di proprietà è costituita dal valore dell‘immobile (consid. 6.1–7).

Erwägungen:

6.1. Vorliegend begründet die Beschwerdegegnerin ihre Argumentation in Bezug auf das im Grundbuch angemerkte Zugehör und führt im angefochtenen Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 aus, das vor dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemeindeund Kirchensteuern gültige Landschaftsgesetz von

C. über die Entrichtung einer Handänderungssteuer habe in Art. 1 unter anderem festgehalten, dass beim Kauf eines in der

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Landschaft gelegenen Grundstücks der Käufer eine Handänderungssteuer zu entrichten habe und dass Grundstücke im Sinne dieses Gesetzes Liegenschaften mit ihren Bestandteilen und Zubehör nach Art. 642 bis 644 des ZGB seien (vgl. Bf-act. 0 S. 3). Da die Regelung im Gesetz über die Gemeindeund Kirchensteuern – wie bereits dargelegt – mit dem Ziel einer einheitlichen Handhabung der Handänderungssteuer im Kanton erfolgte und die unterschiedlichen Regelungen in den damals 207 Bündner Gemeinden vereinheitlicht werden sollten, kann das alte kommunale Recht nicht zur Interpretation der kantonalen Regelung herangezogen werden.

6.2. Gemäss Art. 7 Abs. 1 und 2 GKStG erhebt die Gemeinde bei Handänderungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks oder Grundstückanteils eine Handänderungssteuer. Bemessungsgrundlage ist der Verkehrswert des übertragenen Grundstücks (Art. 12 Abs. 2 GKStG). Beim Kauf gilt als Verkehrswert der Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 12 Abs. 3 Satz 1 GKStG).

Der Begriff «Grundstück» ist weder im Gesetz über die Gemeindeund Kirchensteuern definiert noch äussert sich die entsprechende Botschaft dazu. Ebenfalls fehlt eine Definition des Grundstücksbegriffs im StG, welches subsidiär auch für das Gesetz über die Gemeindeund Kirchensteuern gilt (Art. 1 Abs. 2 GKStG). Daher muss eine Auslegung vorgenommen werden, wobei vom zivilrechtlichen Grundstückbegriff auszugehen ist. Nach Art. 655 Abs. 2 ZGB gelten als Grundstücke:

– die Liegenschaften;

– die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte;

– die Bergwerke;

– die Miteigentumsanteile an Grundstücken.

Das ZGB unterscheidet in den Art. 642 und 644 zwischen Bestandteilen und Zugehör. Bestandteil einer Sache (z.B. eines Grundstücks) ist alles, was nach der am Orte üblichen Auffassung zu ihrem Bestande gehört (…) (Art. 642 Abs. 2 ZGB). Betreffend Zugehör hält das ZGB lediglich fest, dass das Zugehör, sofern nichts anderes vereinbart ist, dem rechtlichen Schicksal der Hauptsache (in casu des Grundstücks) folgt (Art. 644 Abs. 1 ZGB). Daraus ergibt sich e contrario, dass Zugehör nicht zum Grundstück gehört. Zugehörgegenstände bleiben rechtlich selbständig und können infolgedessen auch Gegenstand gesonderter, ausschliesslich auf sie bezogener Rechtsgeschäfte sein. Dies im Unterschied zu Bestandteilen. Das zentrale Kriterium eines Bestandteils ist, dass des-

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sen Entfernung zu einer Zerstörung, Beschädigung oder Veränderung der Hauptsache (z.B. des Hauses) führt (vgl. Art. 642 Abs. 2 ZGB). Typischerweise besteht zwischen einem Bestandteil und der Hauptsache eine physische Verbindung. Zusätzlich dazu wird auch eine sogenannte innere Verbindung verlangt, welche dahingehend umschrieben wird, dass Bestandteil und Hauptsache «bestimmungsgemäss eine Einheit» bilden. Bestandteile sind also als Teil einer Sache zu behandeln (z.B. das Dach eines Hauses). Hingegen ist das Zugehör weniger stark mit der Sache verbunden (vgl. zum Ganzen: Wiegand, in: Honsell/Vogt/geiser [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch II, Art. 457-977 ZGB, Art. 1-61 SchlT ZGB, 5. Aufl., Basel 2015, Art. 642 und 644/645 Rz. 1 ff.).

Folgt man diesen Überlegungen, werden Bestandteile vom Akzessionsprinzip erfasst, nicht jedoch grundsätzlich Gegenstände, die Zugehör-Qualität aufweisen. Aufgrund des sachenrechtlichen Akzessionsprinzips wird der Wert bzw. Preis von Bestandteilen bei der Veranlagung der Handänderungssteuer mitberücksichtigt, nicht hingegen derjenige von Zugehör. Dabei ist festzuhalten, dass gewisse Zugehörgegenstände, die nach landläufiger Auffassung zu einem Haus gehören (wie Vorfenster, Fensterläden, nicht eingebaute Öfen, Kochherde, Boiler etc.) als liegenschaftliche Werte (und nicht als Zugehör) angesehen werden. Hierfür geleistete Entschädigungen unterliegen daher der Handänderungssteuer (vgl. Fessler, Das Handänderungssteuerrecht des Kantons Zürich, in: ZBGR 62/1981, S. 2 f.).

Das EGzZGB hält bezüglich der Begriffe «Bestandteil» und «Zugehör» Folgendes fest:

Art. 86 I. Bestandteil Bestandteile einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 642, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere:

1. die im Boden stehenden Mauern und Einfriedungen;

2. alles, was in einem Gebäude nietund nagelfest ist;

3. die in Wand eingelassenen Schränke und Spiegel;

4. die in den Boden eingebauten oder mit einer Feuermauer in feste Verbindung gebrachten Ofen und Herde;

5. Türen und Fensterläden;

6. die mit einem Gebäude baulich verbundenen Einrichtungen wie Maschinen, Triebwerke, Aufzüge, Röhrenleitungen, elektrische Leitungen, sanitäre und Heizungsanlagen, Kessel, Brunnen, Jauchekasten und dergleichen.

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Art. 87 II. Zugehör Zugehör einer Liegenschaft sind nach Ortsgebrauch im Sinne von Artikel 644, solange eine andere Übung nicht nachgewiesen ist, insbesondere:

1. die zu einem Gebäude gehörenden Schlüssel;

2. die Vorfenster;

3. bewegliche Badeund Wascheinrichtungen, Öfen und Herde, sofern nicht die für die Benutzung der Wohnungen nach dem Ortsgebrauch erforderlichen, mit dem Gebäude fest verbundenen entsprechenden Einrichtungen vorhanden sind;

4. Fasslager, Gestelle und dergleichen sowie die Löschgeräte.

Aber auch die dargelegten Bestimmungen des EGzZGB ändern nichts an der Tatsache, dass Zugehör nicht als Teil des Grundstücks gilt, sondern höchstens das rechtliche Schicksal desselben teilt.

Ausgehend vom Wortlaut des Gesetzes über die Gemeindeund Kirchensteuern, wonach der Verkehrswert des übertragenen Grundstücks als Bemessungsgrundlage gilt (Art. 12 Abs. 2 GKStG), und des Umstands, dass Zugehör – wie gesehen – zwar das rechtliche Schicksal der Hauptsache (sprich des Grundstücks) teilen kann, aber nicht zum Grundstück gehört, bleibt für eine Besteuerung der Übertragung von Zugehör kein Raum. Im Steuerrecht spielt das Legalitätsprinzip eine grundsätzliche Rolle. Eine Ausweitung einer gesetzlichen Besteuerungsgrundlage gegen den klaren Wortlaut, wie hier die Beschwerdegegnerin vorgenommen hat, ist nicht zulässig.

Eine Aufrechnung bzw. Berücksichtigung von Zahlungen für Zugehör wäre einzig zulässig, wenn der – hier aber nicht zutreffende – begründete Verdacht bestehen würde, dass ein Steuerumgehungstatbestand erfüllt wäre (z.B. bei einer Überbewertung von Zugehör als Teil des Kaufpreises von Grundstück mit Zugehör, um weniger Handänderungsund Grundstückgewinnsteuern bezahlen zu müssen).

Im Übrigen ist mit den Beschwerdeführerinnen festzuhalten, dass im vorliegenden Fall der Betrag von Euro 2‘950‘000.– nicht bloss für allfälliges Zugehör bezahlt wurde. Dieser Preis umfasst nebst der Hoteleinrichtung, Möbel und Kunstwerken auch Kundendaten sowie die Abtretung von immateriellen Rechten und der Domains (vgl. Bf-act. 1 S. 12 und 15). Selbst wenn auf dem Verkauf des Zugehörs eine Handänderungssteuer hätte erhoben werden

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dürfen, hätte eine Ausscheidung zwischen «klassischem Zugehör» und anderen Werten erfolgen müssen.

Schliesslich unterstreicht im vorliegenden Fall die Tatsache, dass die Immobilien sowie die mobilen und immateriellen Güter an zwei unterschiedliche juristische Personen verkauft wurden, eine implizite Erklärung der Verkäuferin und – durch den von den Käuferinnen 1 und 2 gemeinsam unterzeichneten Kaufvertrag (vgl. Bf-act. 1 S. 26) – die Auflösung der Zugehöreigenschaft. Dass die Anmerkung im Grundbuch nicht gelöscht wurde, spielt dabei

– wie die Beschwerdeführerinnen zutreffend ausführen – keine Rolle. Tatsache ist, dass durch den separaten Verkauf von Immobilien sowie mobilen und immateriellen Gütern die unmissverständliche Willenserklärung erfolgte, dass das Zugehör nicht das rechtliche Schicksal der Hauptsache teilen soll (vgl. Wortlaut von Art. 644 Abs. 1 ZGB). Also auch dieser Ansatz spricht letztlich für die oben dargelegte Lösung.

7. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdegegnerin die Handänderungssteuer zu Unrecht auch auf dem Kaufpreis für das Zugehör erhoben hat. Somit ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2019 insoweit aufzuheben, als darin der Kaufpreis für das Zugehör in der Höhe von Euro 2‘950‘000.– (Fr. 3‘215‘500.–) betreffend Veranlagung der Handänderungssteuer mitberücksichtigt wird. Die Bemessungsgrundlage für die kommunale Handänderungssteuer bildet der Immobilienwert. A 20 5 Urteil vom 18. Mai 2020